STRATEEGILISTE MAJANDUSNÄITAJATE MÕÕTMINE EESTI ETTEVÕTETES Sissejuhatus Sander Karu Audentese Ülikool Nüüdisaegsetes konkurentsitingimustes ja Eesti liitumisel Euroopa Liiduga tähtsustub ettevõtete jaoks järjest rohkem tulemuslikkus pikaajalises perspektiivis, mille üheks olulisemaks eelduseks on konkreetse strateegia valik ja elluviimine. Valitud strateegiate juurutamisel muutub järjest olulisemaks strateegiate mõõtmine, milleks kasutatakse nii erinevaid mõõdikuid kui ka mõõtmissüsteeme. Käesolevas artiklis analüüsitakse empiirilise uurimistöö tulemusi, mille käigus uuriti strateegiate mõõtmist ning näitajaid ja mõõtmismudeleid, mida kasutatakse strateegiliste majandustulemuste mõõtmisel Äripäeva TOP 100 hulka kuuluvates Eesti ettevõtetes praegu ja kavatsetakse kasutada tulevikus. Esitatakse uurimistöö tulemused, järeldused ning võimalikud uurimissuunad tulevikuks. Märksõnad: strateegia, majandusnäitaja, mõõdik, mõõtmine Eesmärk Uurimistöö eesmärk on uurida ja analüüsida, milliseid näitajaid ja mõõtmismudeleid kasutatakse strateegiliste majandustulemuste mõõtmisel Eesti ettevõtetes ettevõtte tasandil praegu ja tulevikus. Töö käigus leiti vastused alljärgnevatele küsimustele: Kas ettevõtetel on väljatöötatud strateegia ja kas strateegia on mõõdetud? Milliseid majandusnäitajaid ja mõõtmismudeleid kasutatakse ettevõtte tasandil Eesti ettevõtetes strateegiate juurutamisel? Milliseid majandusnäitajaid ja mõõtmismudeleid kavatsetakse kasutada Eesti ettevõtetes ettevõtte tasandil strateegiate juurutamisel tulevikus? Terminoloogia ja teoreetilised alused Ettevõtte strateegia tee, mille organisatsioon valib oma visiooni, missiooni ja strateegiliste eesmärkide saavutamiseks. Strateegiliste eesmärkide all mõistame tulemust või tulemusi, milleni kavatsetakse jõuda pikemas kui üheaastases (enamasti 3-15 aastases) perspektiivis. Strateegiliste eesmärkide mõõtmise all mõistame tegevust, mille käigus valitakse strateegiliste eesmärkide mõõtmiseks vajalikud nii rahalised kui ka mitterahalised majandusnäitajad (mõõdikud) ja lisatakse igale näitajale sihtväärtus. 556
Mõõdik on (majandus)näitaja tulemuslikkuse mõõtmiseks, mille abil mõõdetakse nii tulemusi kui ka tulemuste saavutamiseks vajalikke protsesse, tegevusi ja toiminguid. Sihtväärtus (target) on mõõdikule või näitajale lisatud täpsustav (arv)väärtus, mis seatakse eesmärgiks. Mõõtmismudel on objekt, milles vaadeldakse erinevaid majandusnäitajate komponente ja nendevahelisi seoseid süsteemselt. Uuriti strateegiate mõõtmist ja alljärgnevate mõõtmismudelite kasutamist: Tasakaalus tulemuskaart (Balanced Scorecard), Du Pont i püramiid, Tegevuspüramiid (Performance Pyramid), Juhtimispaneel (Tableau de Bord), 6 Sigma (Six Sigma), Altmanni (pankroti)võrrand. Tasakaalus tulemuskaart (TTK) on Nortoni ja Kaplani poolt välja töötatud strateegiliste eesmärkide saavutamisele fokuseeritud juhtimismudel, mille abil teisendatakse organisatsiooni missioon ja strateegia mõõdetavateks tegevusteks neljas perspektiivis: finants-, kliendi-, protsessi- ja arenguperspektiivis (Kaplan et al 1992). Käesolevaks ajaks on tasakaalus tulemuskaart arendatud strateegilise juhtimise süsteemiks (Kaplan et al 2001). Sõltuvalt konkreetsest organisatsioonist ja selle eripärast, on tänapäeval kasutusel terve hulk TTK erinevaid modifikatsioone (Hatten et al 1999; Brenna 2001). TTK kasulikkust ja tähtsust iseloomustab meetodi laialdane levik kogu maailmas. USA-s on eeldatud, et 2000. aasta lõpuks kasutab TTKd üle 40 % Fortune 1000 nimekirja kuuluvatest ettevõtetest (Sullivan 2001). Soomes 1998.a. läbiviidud uurimus näitas, et 31 % ettevõtetest juba kasutab juhtimises tasakaalus tulemuskaarti ning 30 % ettevõtetest juurutab seda (Malmi 2000). Taani uurimistulemused näitavad, et 30-50% Taani ettevõtetest kavandavad TTK juurutamist. Kuus Taani juhtivat juhtimisintellektuaali üheksast peavad TTKd strateegilise juhtimise ja controllingu nurgakiviks (Braam et al 1999). Du Ponti püramiid töötati välja ja võeti kasutusele Du Ponti kontsernis eelmise sajandi alguses ja see kujutab endast süsteemset finantssuhtarvude kogumit. Tegevuspüramiid (tulemuslikkuse) püramiid töötati välja 1990 aastal McNairi, Lynchi ja Crossi poolt. Mõõdikud jaotatakse organisatsiooni välisest efektiivsusest ja sisemisest tõhususest lähtuvalt. Rõhutatakse põhimõtet, et tulemuslikkuse mõõdikud peavad sobima juhtimistasandite ja huvidega (McNair et al 1990). 6 Sigmat on 90ndatest aastatest kasutatav kõikehõlmav ja paindlik süsteem ärilise edu saavutamiseks, säilitamiseks ja maksimeerimiseks. Kuue Sigma unikaalseks liikumapanevaks jõuks on kliendi vajaduste täpne mõistmine, faktide, andmete ja statistilise analüüsi distsiplineeritud kasutamine ning kõrgendatud tähelepanu protsesside proaktiivsele juhtimisele, parendamisele ja taasleiutamisele (Pande 2002). Juhtimispaneel (Tableau de Bord) on eelmise sajandi 60ndatel aastatel Prantsusmaal kasutusele võetud mõõtmissüsteem, milles mõõdikute analüüsil järgitakse 557
organisatsiooni struktuuri. Juhtimispaneel on varane aruandlussüsteemi näidis, mis vaatamata tugevale finantsnäitajatele orienteeritusega omab veel lisaks mitterahalisi näitajaid (Epstein et al 1997). Altmanni võrrand on empiiriline valem, mille alusel hinnatakse ettevõtte pankroti tõenäosust. Metodoloogia Uurimistöö viidi läbi kaheetapilisena perioodil märts aprill 2003 ja veebruar 2004. Valimi koostamise aluseks olid Äripäeva TOP 100 (2002 aasta majandusnäitajate alusel) hulka kuuluvad Eesti ettevõtted (Äripäev, 24.11.2003). Uurimistöö läbiviimiseks koostati ankeet, mis saadeti küsitletavatele meili teel. Lisaks üldistele ettevõtet iseloomustatavatele küsimustele (tegevusvaldkond, täiskohaga töötajate arv, müügitulu, omanike struktuur) keskenduti alljärgnevatele küsimustele: Kas ettevõttes on olemas strateegilised eesmärgid? Kas ettevõtte strateegilised eesmärgid on kvantitatiivselt määratletud (mõõdetud), st et kas strateegilistele eesmärkidele on lisatud mõõtmiseks vajalikud majandusnäitaja(d) koos sihtväärtus(t)ega? Kui mitut erinevat näitajat kasutatakse strateegiate mõõtmiseks ettevõtte kui terviku tasandil? Kas strateegilisi majandusnäitajaid kasutatakse mõõtmismudelina? Kas jälgitakse strateegilisi majandusnäitajaid eraldi finantsperspektiivis, kliendiperspektiivis, protsessiperspektiivis ja arenguperspektiivis? Milline on olulisemate mõõtmismudelite vajalikkus ettevõtete strateegilises juhtimises praegu ja 5 aasta pärast? Esimese uurimistöö esimese etapis väljastati 50 ankeeti, millele saadi 10 vastust (anketeerimise läbiviija Evelyn Veider) (Veider, 2003). Teises etapis väljastati 27 ankeeti, millele saadi 10 vastust. Tulemused ja järeldused Uurimistöö tulemustes ja järeldustes kasutati 16 ettevõtte andmeid, kusjuures 10 ettevõtte andmeid töö teisest etapist ja 6 ettevõtte andmeid töö esimesest etapist, kuna 4 ettevõtet töö esimesest etapist olid valimi aluseks olevast TOP 100st välja langenud. Tegevusvaldkondade lõikes jaotusid ettevõtted alljärgnevalt: tootmine 31,2%, kaubandus - 25%, ehitus 18,8%, transport 12,5%, teenindus 6,3%, kinnisvara ja äriühingute haldus 6,3%. 558
Müügitulu oli 50% ettevõtetest vahemikus 201-499 mln krooni ja 43,7% üle 500 mln krooni. Küsitletud ettevõtetest 93,8% olid olemas strateegilised eesmärgid. Strateegilised eesmärgid olid mõõdetud 81,3% ettevõtetest. Strateegilised eesmärgid olid mõõtmata 19,7% anketeeritutest ja 66% nendest ei pidanud eesmärkide mõõtmist lähema aasta jooksul vajalikuks. Strateegiate mõõtmisel ettevõtte kui terviku tasandil oli kasutatav majandusnäitajate arv alljärgnev: 1 kuni 3 näitajat 25% 4 kuni 6 näitajat 37,5% 7 kuni 9 näitajat 6,3% 10 kuni 12 näitajat 0% 13 kuni 15 näitajat 6,3% 16 kuni 18 näitajat 12,5% ei kasuta ühtegi näitajat 12,5% Igale majandusnäitajale oli sihtväärtuse lisanud 62,5% ettevõtetest. Strateegilisi majandusnäitajaid kasutatakse mõõtmismudelina (omavahel seostatuna süsteemselt) 18,8% küsitletud ettevõtetest. Samal ajal väidab 31,3% küsitletutest, et nad kasutavad tasakaalus tulemuskaarti. Kuna tasakaalus tulemuskaart on üks mõõtmismudelites, on tulemus ebaloogiline ja vajab täiendavat uurimist. Strateegilisi majandusnäitajaid jälgiti eraldi perspektiivide lõikes ettevõtetes alljärgnevalt: finantsperspektiivis - 100% ettevõtetest, kliendiperspektiivis 69% ettevõtetest, protsessiperspektiivis 23% ettevõtetest ja arenguperspektiivis 54% ettevõtetest. Mõõtmismudelite vajalikkust (100% väga vajalik, 50% vajalik, 0% mittevajalik) ettevõtete strateegilises juhtimises praegu ja 5 aasta pärast hinnati alljärgnevalt (joonis 1): Joonis 1. Mõõtmismudelite tähtsus Altmanni (pankroti)võrrand 6 Sigmat Juhtimispaneel (Tableau de Bord) Tasakaalus tulemuskaart Tegevuspüramiid Du Pont i püramiid 5 aasta pärast Praegu 0 10 20 30 40 50 60 70 % 559
Kõige tähtsam mõõtmismudel ettevõtete strateegilises juhtimises on tasakaalus tulemuskaart, mida vajalikkus praegu on 41% ja tulevikus suureneb 59%-ni. Du Ponti püramiidi vajalikkus on praegu 22%, kuid tulevikus väheneb see 19%-ni. 6 Sigma vajalikkus on praegu 9%, kuid tulevikus suureneb vajalikkus 19%-ni. Altmann i võrrandi vajalikkus väheneb praeguselt 6%-lt 3%-ni. Juhtimispaneeli (Tableau de Bord) ei pea vajalikuks praegu ega tulevikus ükski küsitletud ettevõte. Edasised uurimissuunad Uurimistöö järgmistel etappidel on otstarbekas suurendada valimit ja uurida: mõõdikute kasutamist erinevates tegevusvaldkondades, tasakaalus tulemuskaarti kui mõõtmismudeli (omavahel seostatud majandusnäitajate) kasutamist ning põhjuseid, miks mõõdikuid kasutatakse nii vähe omavahel seostatuna erinevates mõõtmismudelites. Kokkuvõte Käesolevas artiklis analüüsiti empiirilise uurimistöö tulemusi, mille käigus uuriti strateegiate mõõtmist ning näitajaid ja mõõtmismudeleid, mida kasutatakse strateegiliste majandustulemuste mõõtmisel Äripäeva TOP 100 hulka kuuluvates Eesti ettevõtetes praegu ja kavatsetakse kasutada tulevikus. Strateegilised eesmärgid olid olemas 93,8% küsitletud ettevõtetest ja need olid mõõdetud 81,3% ettevõtetest. Strateegiate mõõtmisel ettevõtte kui terviku tasandil oli kasutatav majandusnäitajate arv 4 kuni 6 näitajat 37,5% ettevõtetes ning 1 kuni 3 näitajat 25% ettevõtetes. 12,5% ettevõtetest kasutas 16 kuni 18 näitajat. Igale majandusnäitajale oli sihtväärtuse lisanud 62,5% ettevõtetest. Strateegilisi majandusnäitajaid kasutatakse mõõtmismudelina (omavahel seostatuna süsteemselt) 18,8% küsitletud ettevõtetest, kuigi samal ajal väitis 31,3% küsitletutest, et nad kasutavad tasakaalus tulemuskaarti. Kuna tasakaalus tulemuskaart on üks mõõtmismudelitest, on tulemus ebaloogiline ja vajab täiendavat uurimist. Strateegilisi majandusnäitajaid jälgiti eraldi perspektiivide lõikes finantsperspektiivis 100%, kliendiperspektiivis 69%, arenguperspektiivis 54% ettevõtetest ja protsessiperspektiivis 23% ettevõtetest. Kõige tähtsam mõõtmismudel ettevõtete strateegilises juhtimises on tasakaalus tulemuskaart, mille vajalikkus praegu oli 41% ja tulevikus suureneb 59%-ni. Du Ponti püramiidi vajalikkus on praegu 22%, kuid tulevikus väheneb see 19%-ni. Juhtimispaneeli ei pidanud vajalikuks praegu ega tulevikus ükski küsitletud ettevõte. 560
Kasutatud kirjandus 1. Braam, G., Benders, J., Heusinkveld, S. 1999. The Balanced Scorecard in the Netherlands// Ettekanne IAS aastakonverentsil Bordeaux 2. Brenna, B. 2001. Integrated business management model. Presentation, EAA24th annual congress Athens 3. Chandler, A. 1978. The Visible Hand. Harvard University Press 4. CIMA. 2000. Management Accounting. Official Terminology. Cima Publishing 5. Cochrane J. C. 1999. New Facts in Finance. NBER Working Paper 7169 6. Drury, C. 2001. Management Accounting for Business Decisions: 2th ed. Thomson Learning 7. Epstein, M. J., Manzoni J-F. 1997. The Balanced Scorecard and Tableau de Bord: Translating Strategy Into Action. Management Accounting 8. Garrison, R., Noreen E. 2003. Managerial Accounting. 10th ed. McGraw- Hill 9. Garrison, R., Noreen E., Seal, W. 2003. Management Accounting. European edition. McGraw-Hill 10. Haldma, T., Karu, S. 1999. Kuluarvestuse süsteemi loomine organisatsioonis. Tartu, Rafiko 11. Hansen, D. R., Mouwen, M. M. 2003. Cost managemant: accounting and control, 4e. Thomson Learning 12. Hatten, K.J., Rosenthal, S. R. 1999. Managing the process-centered Enterprise// Statrategic Management Journal 32, p 293-310. 13. Hilton, R. W., Maher, M.W., Selto, F.H. 2003. Cost management. Strategies for Business Decisions, 2e. McCraw-Hill 14. Hope, J., Fraser, R. 1999. Beyond Budgeting: Building a New Management Model for the information Age. Management Accounting, January, p 16-21 15. Horngren, C. T., Bhimani, A., Datar, S. M., Foster, G. 2002. Management and Cost Accounting, 2e. Prentice Hall 16. Hyvönen, T., Vuorinen, I. 2001. The challenge of cost accounting in management controll. A survey of Present Practice in Finnish Industry. 24th annual congress of EAA, Greece 17. Istvan, R. 1992. A new productivity paradigm for competitive advantage. Statrategic Management Journal 13, p 525-537. 18. Johnson, G., Scholes, K. 1997. Exploring Corporate Strategy (4th ed). Hemel Hempstead, Prentice-Hall 19. Kald, M., Nilsson, F. 2001. On Strategy and Management Control. The Design and Use of performance Measurement. EAA24th annual congress Athens 20. Kaplan R., Norton, D. 1992. The Balanced Scorecard Measures That Drive Performance. Harward Business Review, p. 71 21. Kaplan, R., Norton, D. 1996. The Balanced Scorecard: translating strategy into action. Harward Business School Press 561
22. Kaplan, R., Norton, D. 2001. The Strategy-focused organisation: how balanced scorecard companies thrive in the new business environment. Harward Business School Press, p 397 23. Kaplan, R., Cooper, R. 2002. Kulu ja tulemus. Fontese Kirjastus 24. Kaplan, R., Norton, D. 2003. Tasakaalus tulemuskaart, strateegialt tegudele. Pegasus 25. Karilaid, I. 2002. The main economical aspects of the choice in corporate performance measurement models. Accounting and companies performance management, Tartu University 26. Karu, S. 2002. Tasakaalustatud mõõtmismudel kasumile mittesuunatud organisatsioonides üks järgmise Eesti võimalustest. "Majandusarvestus ja finantsjuhtimine IV". TTÜ, lk.90-105 27. Karu, S., Zirnask, V. 2004. Eelarvestamine üks strateegilise controllingu juurutamise eeldusi organisatsioonis. Rafiko 28. Leimann, J., Skärvad, P-H., Teder, J. 2003. Strateegiline juhtimine. Külim 29. Lääts, K., Peets, P. 1999. Vastutuspõhine arvestus üks controllingu juurutamise eeldusi organisatsioonis. Rafiko 30. Malmi, T. 2000. Balanced Scorecard in Finnish Companies: Some empirical Evidence// Ettekanne IAS aastakonverentsil Mühchen 31. McNair, C. J., Kyhnch, R. L., Cross, K. F. 1990. Do Financial and Nonfinancial Measures Have to Agree, Management Accounting, november 32. Needles, B. E., Powers, M., Mills, S. K., Anderson, H. R. 1999. Managerial Accounting. Houghton Mifflin Company 33. Neely, A. 1998. Measuring Business Performance. London, Economist Book 34. Niven, P. R. 2002. Balanced Scorecard Step-by-Step. Jon Wiley and Sons 35. Pande, P. S., Neuman R. P., Cavanagh, R. R. 2002. Kuue sigma tee. Pegasus 36. Rillo, M. 2003. Tasakaalus tulemuskarti puudused ja nende ületamise teed. Magistritöö, TTÜ 37. Rockart, J.F., Hoffman, J. D. 1992. Systems Delivery: Evolving New Strategies. Sloan Management Review, Summer, p 7-19 38. Ross S. A., Westerfield R. W., Jaffe, J. 2002. Corporate Finance. McGraw Hill 39. Simonds, R. 2000. Performance Measurement & Control systems for implementing Strategy: text & cases. Printence Hall 40. Sims, A., Smith, R. 2002. Management Accounting Business Strategy. Cima Publishing 41. Sullivan, T. 2001. Scorecards ease businesses balancing act. InfoWorld Volume: 23; Framingham, Jan 8,;Issue: 2, p 32 42. Süsi, V. 2003. Tasakaalus tulemuskaart. Eesti ettevõtete kogemus. Director 43. Ward, K. 1992. Startegic managemant accounting. Cima Publishing 44. Veider, E. 2003. Strateegiliste majandustulemuste mõõtmise teoreetilised alused ja nende kasutamine Eesti ettevõtetes. Audentes Mainor Ülikool 45. Weygandt, J.J., Kieso, D. E., Kimmel, P. D. 2002. Managerial accounting: tools for business decision making, 2e. John Wiley & Sons, Inc 562
46. Wiedner S., Selto F. 1999. Management Control Systems and Boundaries of the Firm. Journal of Management Accounting research, p 45-49 47. Äripäeva TOP 100 (2002 aasta majandusnäitajate alusel). 2003. Äripäev, 24.11.2003 Summary PERFORMANCE MEASUREMENT FOR IMPLEMENTING STRATEGY IN ESTONIAN LEADING FIRMS ON CORPORATE LEVEL Sander Karu Audentese University The article is a summary of the empirical research analyzing performance measurement for implementing strategy in Estonian leading firms today and hereafter. 93,8% of the firms under research had strategic objectives and 81,3% measured these objectives. Measuring strategy on corporate level, 37,5% of the firms used 4 to 6 measures, 25% of the firms used 1 to 3 measures. 62,5% of the firms had added a target to each measure. 18,8% of the firms used strategic measurement systems. Measures were monitored independently by perspectives: 100% of the firms monitored finance perspective measures, 69% customer perspective measures, 54% learning and growth perspective measures and 23% process perspective measures. The most important measuring system in strategic management is balanced scorecard (current importance 41%, in the future up to 59%). Future research topics were brought out. 563